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Durante seis siglos el derecho contable español se redujo a unas pocas normas mercantiles.
Desde 1829, año de publicación del primer Código de Comercio, hasta mediados del siglo pasado no se modifica su articulado en materia contable. Por el contrario, en los últimos veinte años se han publicado más de veinte normas, incluida la modificación del Título III Código de Comercio, que han dado pie a la reforma contable y a que hoy consideremos la existencia en España de un derecho contable.
Debemos reconocer que todo este cambio legislativo, aun teniendo su origen en directivas de la Unión Europea, está muy influenciado por el sistema contable anglosajón por ser éste el más influyente en la normativa contable internacional.
España, que fue el primer país del mundo en imponer legalmente la partida doble, que aun cuando las ordenanzas de Bilbao de 1737 fueron la referencia de derecho contable en varios países europeos e iberoamericanos, sin embargo en la actualidad pinta poco, más bien nada, en los organismos internacionales de Contabilidad.
1. Anterior a las Ordenanzas de Bilbao de 1737
Hernández Esteve (Legislación Castellana de la Baja Edad Media) se refiere a la primera mención legislativa sobre los libros de cuentas de los particulares a la Ley 17, Título 2, Partida 3 del Código de las Siete Partidas, promulgado por Alfonso X el Sabio en 1265.
Otros tratadistas de la historia del Derecho discrepan sobre el origen del Derecho Contable español. Así Cañizares Zurdo (Ensayo histórico sobre contabilidad) lo sitúa, probablemente en el año 1370, en el Llibre del Consolat del mar, escrito en catalán, y Blanco Campaña (Régimen Jurídico de la contabilidad de los empresarios) en el Llibro de las Costums Generales de Tortosa.
El Llibre del Consolat del mar establece que todo mercader tratante o comerciante al por mayor deberá llevar cuatro libros de cuentas:
- un Borrador o Manual,
- un Libro Mayor,
- uno para asentar las cargazones o factorías
- y finalmente un copiador de cartas.
A estos cuatro libros había que añadir un cuaderno de balances y un copiador de letras de cambio. Los errores se corregían mediante contrasientos y se tachaba de mala fe al comerciante que arrancase hojas.
La utilización de la partida doble no es objeto de regulación legal, aunque sí práctica generalizada. Fue la Ley de 4 de diciembre de 1549, promulgada en Cigales, y la Pragmática de 11 de marzo de 1552, dada en Madrid por Carlos I y doña Juana, las primeras normas que hicieron referencia a dicho sistema.
Baltasar Salvador de Solorzano, nacido en Medina de Rioseco en el año 1544, fue el autor del primer tratado de Contabilidad en lengua castellana basado en la partida doble. La obra titulada «Libro de Caxa y manual de cuentas de mercaderes y otras personas con la declaración de ellos«, es publicada en Madrid en el año 1590 y dedicada al Rey Felipe II.
Sebastián de Jócano y Madaria, Oficial de la Contaduría de Indias, afirmaba que España fue el primer país del mundo en imponer legalmente la partida doble en la contabilidad de sus comerciantes (Cortes de Monzón de 1564).
2. Las Ordenanzas de Bilbao de 1737.
Constituyen el primer antecedente del derecho contable en España.
Son el cuerpo de normas mercantiles más importante en toda la historia de España hasta bien entrado el siglo XIX, y uno de los más significativos de Europa.
Regulaban las formalidades contables de los mercaderes.
3. Códigos de Comercio de 1829 de 1885.
En materia contable, ambos prescriben la llevanza de tres libros obligatorios:
- Diario,
- Mayor
- y Libro de Inventarios y Balances.
Idioma español. Sanciona con multa el incumplimiento del deber de llevanza de libros y, por último, regulan el examen de la contabilidad por los socios.
4. Décadas de los sesenta/setenta del pasado siglo XX
- Ley de Sociedades Anónimas de 1951.
- Ley 16/1973, de 21 de julio sobre reforma de los Títulos II y III del Libro primero del Código de Comercio.
- Decreto 530/1973 primer Plan General de Contabilidad.
- Año 1979: nace la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), declarada de utilidad pública por acuerdo del Consejo de Ministros de 28 de mayo de 1982.
5. Finales de los ochenta del siglo XX hasta hoy: Nacimiento del Derecho Contable Material español
- La Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas incorporó a nuestro ordenamiento jurídico la Directiva 84/253/CEE, de 10 de abril de 1984, del Consejo, relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de documentos contables, regulando así, por primera vez en España, la actividad de auditoría de cuentas, dada la importancia de dicha actividad por su contribución a la transparencia y fiabilidad de la información económico financiera de las empresas y entidades auditadas, transparencia que constituye un elemento consustancial al sistema de economía de mercado recogido en el artículo 38 de la Constitución.
- Real Decreto 302/1989, de 17 de marzo que aprueba el Estatuto y estructura orgánica del ICAC.
- Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la comunidad Económica Europea (CEE) en materia de Sociedades.
- Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de 1990.
- Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil.
- Junio 2002, publicación por el ICAC del Libro Blanco para la reforma de la Contabilidad en España.
- CIRCULAR 4/2004, de 22 de diciembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros.
- Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (en adelante, Ley 16/2007).
- Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
- Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas.
- Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (Título VII).
- Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.
- Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas.
- Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio.
- Resolución de 18 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.
PRINCIPALES CAMBIOS EN EL DERECHO CONTABLE INTRODUCIDOS POR LA LEY 16/2007 Y LOS PLANES GENERALES DE CONTABILIDAD DEL 2007:
- El Código de Comercio asume un protagonismo antes compartido con la Ley de Sociedades Anónimas.
- Las cuentas anuales consolidadas de las empresas que hayan emitido valores cotizados en mercados regulados serán formuladas de conformidad con las NIC/NIIF aprobadas por la UE, pero sus cuentas individuales deberán formularse de conformidad con las normas contables españolas.
- Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. Las operaciones deben contabilizarse de conformidad con su realidad económica y no con respecto a su forma jurídica.
- La definición de los elementos que componen las cuentas anuales: el activo, el pasivo, el patrimonio neto, los ingresos y los gastos dejan de ser conceptos cuya definición debía buscarse en la ciencia contable, pasando a ser conceptos legales.
- De acuerdo con lo previsto en el artículo 38 bis del Código de Comercio en el que determinados ajustes por valor razonable son registrados en cuentas de patrimonio neto.
- La introducción de la valoración de activos y pasivos a coste amortizado (valor intrínseco en la terminología de la matemática financiera española).
- La vigente redacción del artículo 38.1.c) elimina la prevalencia del principio de prudencia quedando la imagen fiel como único criterio relevante para resolver cualquier conflicto entre normas.
- El artículo 38.1.h) determina que los elementos patrimoniales deberán valorarse atendiendo a la moneda de su entorno económico, con independencia de formular las cuentas anuales en euros.
- Las subvenciones, donaciones y legados recibidos de los socios dejan de ser ingreso de la sociedad, y deben registrarse directamente en los fondos propios de la sociedad.
COMENTARIO FINAL
La adaptación de nuestra legislación mercantil a la normativa de la Unión Europea ha supuesto la incorporación de las normas internacionales y la modernización del derecho contable español.
El Marco Conceptual y las Normas de Registro y Valoración son derecho contable material y por consiguiente el manual de contabilidad que profesionales y estudiantes de contabilidad deben conocer para la aplicación correcta del Plan General de Contabilidad.
Por último, resaltar que en los próximos años asistiremos a nuevas reformas del Plan General de Contabilidad como consecuencia de la convergencia de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC/NIIF) con las Normas de Contabilidad Americanas (US GAAP).
Eulogio Alonso
Diplomado Estudios Empresariales
Especialidad de Contabilidad e Información
Ex Director Oficina Bancaria